Пожалуй, по сравнению с другими категориями объектов управления дать определение данной группе относительно легко. Структурная единица — часть организации, выделенная по тому или иному классификационному признаку.
Можно сказать, что наименьшей структурной единицей является отдельный работник организации, а наибольшей — организация в целом.
Конечно, прозорливый читатель сразу же догадался: коль скоро речь зашла о структурных единицах, то рано или поздно должны «всплыть» такие традиционные атрибуты управленческого учета, как «места возникновения затрат» и «центры ответственности». И будет прав. Да, говорить об управленческом учете и не затронуть эти два понятия — невозможно.
Увы, но при том, что этими понятиями мы оперируем уже не год и не два, полной ясности нет. Ни в отношении того, что есть «места возникновения затрат» (МВЗ) и «центры ответственности» (ЦО), ни в отношении того, как эти два понятия соотносятся друг с другом. (Это обстоятельство можно считать первой легендой, связанной со структурными единицами.)
Некоторые склонны ставить между ними знак равенства. Или, по крайней мере, используют такой формат представления: «МВЗ/ЦО», «МВЗ (ЦО)».
Другие считают, «ЦО — это всегда что-то более крупное, чем МВЗ».
По мнению третьих, между этими понятиями — пропасть: «МВЗ — отголосок социализма, а ЦО — достояние современных управленческих технологий».
Авторы хотели бы предложить собственный подход к определению как самих понятий «места возникновения затрат» и «центры ответственности», так и соотношения между ними. По нашему мнению, данный подход обеспечивает необходимую «прозрачность», снимает дискуссионность и примиряет различные позиции.
Структурные единицы. Игра света
«Миротворцем» в данном случае как раз и выступает понятие «структурная единица». Мы просто предлагаем посмотреть на структурные единицы (как категорию объектов управления) с двух точек зрения:
• с точки зрения их «затратности», т. е. «причастности» к использованию ресурсов организации;
• с точки зрения бремени их полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты использования ресурсов.
Рассматривая структурные единицы с точки зрения их «причастности» к использованию ресурсов, мы почти автоматически и выходим на понятие «место возникновения затрат».
Место возникновения затрат — структурная единица, деятельность и самосуществование которой являются причинами использования ресурсов (и, таким образом, возникновения затрат).
Прокомментируем это определение. Каждая структурная единица создается в организации для решения определенных задач. Эти задачи реализуются структурной единицей с помощью каких-то действий (реализации процессов). При осуществлении этих действий потребляются какие-то ресурсы, т. е. возникают затраты.
Впрочем, ресурсы могут потребляться, даже если структурная единица вообще никаких действий не осуществляет. Например, если планово-экономический отдел в полном составе ушел в очередной отпуск, все равно может продолжаться потребление ресурсов: начисляться амортизация на занимаемые отделом помещения и закрепленную оргтехнику, использоваться теплоэнергоресурсы и услуги по охране. Поэтому и бездействие, и само существование структурной единицы могут приводить к возникновению затрат.
Можно назвать следующие классификационные признаки (или способы) выделения мест возникновения затрат:
• организационный. Данный способ предполагает, что места возникновения затрат выделяются на основе существующей организационной структуры (цеха, отделы, дивизионы, департаменты, управления и т. д.);
• по направлениям бизнеса или продуктам. В соответствии с данным способом может быть выделено, например, место возникновения затрат «Основное производство» как совокупность подразделений, непосредственно участвующих в производстве основных продуктов организации.
Или, например, место возникновения затрат «Туристический бизнес» как объединение подразделений и отдельных работников «причастных» к данному направлению деятельности. Или место возникновения затрат «дивизион продуктов категории А», включающее всех, кто занят разработкой, производством, продвижением и сбытом данных продуктов;
• пространственный, или географический. Например, может быть выделено место возникновения затрат «Северный дивизион», объединяющее производственные, торговые и сервисные организации какого-нибудь холдинга, расположенные в северо-западной части России. Или, например, место возникновения затрат «Филиал в городе».
• технологический, или процессный. В соответствии с данным способом места возникновения затрат «привязываются» к процессу (не обязательно производственному) или участвующим в этом процессе средствам труда. Например, на складе могут быть выделены места возникновения затрат «Участок погрузки» и «Участок разгрузки».
Соответственно, одно место возникновения затрат занято в технологическом процессе погрузки продуктов, другое — разгрузки продуктов. Или пример «привязки» к оборудованию — место возникновения затрат «Линия окраски».
Предполагается, что выделенное место возникновения затрат «работает» на каком-либо проекте, осуществляемом организацией. Например, место возникновения затрат «Строительство объекта» включает всех, причастных к данному строительному проекту. А место возникновения затрат «Проведение рекламной кампании» объединяет сотрудников, участвующих в этой акции.
Конечно же, представленные признаки выделения не являются взаимоисключающими, и между ними нельзя провести строгую границу. Очень часто в отношении одного места возникновения затрат могут быть использованы несколько способов выделения.
Например, выделено место возникновения затрат «дивизион продуктов А». При этом на предприятии существует соответствующая организационная единица — дивизион. Таким образом, при выделении данного места возникновения затрат использовано два признака одновременно — организационный (дивизион) и продуктовый (продукт А). А можно сказать и так, что сама организационная единица была сформирована по продуктовому признаку.
Структурные единицы. Возникновение затрат
Другой пример. Выделено место возникновения затрат «проект подготовки конструкторско-технологической документации для производства продукта Р». При этом для реализации проекта сформирована временная организационная единица — рабочая группа. Таким образом, для данного места возникновения затрат использованы сразу три способа выделения:
• организационный (рабочая группа);
• проектный (проект подготовки);
• продуктовый (для продукта Р).
Впрочем, из приведенных примеров вовсе не следует, что места возникновения затрат всегда будут соответствовать структурным единицам, закрепленным в организационной структуре. И в этом смысле можно говорить о «виртуальных» местах возникновения затрат. Конечно же, выделяют такие места возникновения затрат не от склонности к мистификации, а для решения каких-либо управленческих задач.
Например, возникла потребность оценить трудоемкость и «затратность» работ, связанных с заготовлением материалов. Для этого выделяется «виртуальная» «сквозная бригада», объединяющая сотрудников различных подразделений, «причастных» к приобретению, доставке и складированию материалов. При том, что каждый из участников этой «сквозной бригады» продолжает трудиться в своем родном подразделении, все возникшие в результате его деятельности затраты будут начисляться на это «виртуальное» место возникновения затрат.
Следует сказать и о возможности существования такого варианта — одна структурная единица (или ее часть) относится к нескольким местам возникновения затрат. Например, структурная единица «конструкторский отдел» может быть «представлена» одновременно в нескольких местах возникновения затрат:
• в месте возникновения затрат с одноименным названием («конструкторский отдел»);
• в месте возникновения затрат «дивизион продуктов В», где несколько сотрудников конструкторского отдела «на постоянной основе» курируют конструкторскую документацию на данную группу продуктов;
• в месте возникновения затрат «проект реконструкции линии ламинирования», где сотрудники конструкторского отдела ведут проектирование нестандартного оборудования для реконструируемой производственной линии.
Если классифицировать места возникновения затрат в «привязке» к потребляемым ресурсам (или по месту в «цепочке» использования и создания ресурсов), то можно выделить:
• «первичные» места возникновения затрат, которые создают ресурсы для других мест возникновения затрат. Например, цех теплоснабжения производит теплую воду и пар для других структурных единиц;
Структурные единицы. Возникновение затрат
• «вторичные» места возникновения затрат, которые потребляют ресурсы от других структурных единиц. Таким образом, каждый потребитель рассмотренного выше цеха теплоснабжения является «вторичным» местом возникновения затрат. А теперь взгляд на структурные единицы под другим утлом. С точки зрения полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты этого использования структурные единицы рассматриваются как центры ответственности.
Определение данному понятию буквально таким и будет: центр ответственности — структурная единица, наделенная полномочиями по использованию ресурсов организации и несущая ответственность за результаты использования ресурсов.
Таким образом, если сравнить определения «мест возникновения затрат» и «центров ответственности», то станет очевидным, что и места возникновения затрат, и центры ответственности — это структурные единицы, только выделенные по разным классификационным признакам.
Или, как уже было сказано выше, рассмотренные под разными углами зрения: место возникновения затрат — это структурная единица, рассмотренная с точки зрения потребляемых этой структурной единицей ресурсов, а центр ответственности — это структурная единица, рассматриваемая с точки зрения прав на использование ресурсов и ответственности за результаты их использования(Это как автомобиль, на который можно смотреть и как на часть имиджа, и как на «статью расходов», и как на источник повышенной опасности, и как на игрушку, и как на достижение цивилизации.
Все эти оценки могут спокойно уживаться в одном человеке. Все зависит от того под каким углом предмет рассматривается.
Какой же вывод напрашивается? Получается, что между этими двумя понятиями следует поставить знак равенства.
Хотя формально места возникновения затрат и центры ответственности могут и не соответствовать друг другу. Все зависит от того, как относиться к полномочиям и ответственности. Если считать, что это не «воздушное электричество», а вполне осязаемые категории, тогда можно предъявить к центру ответственности некоторые формальные требования:
• полномочия по использованию ресурсов закреплены в положениях, инструкциях и прочих внутренних нормативных документах;
• ответственность за результаты закреплена во внутренних нормативных документах;
• центр ответственности регулярно отчитывается за результаты использования ресурсов с помощью различных первичных и сводных документов и т. д.
Если считать, что полномочия и ответственность обязательно должны быть чем-то формально подкреплены, то тогда действительно может быть, например, такая ситуация.
Выделен центр ответственности — «склад», а внутри него два места возникновения затрат — «группа приема товара» и «группа отпуска товара».
При этом «склад» имеет все формальные атрибуты центра ответственности: его полномочия и ответственность закреплены в «Положении», от него регулярно уходят «наверх» отчеты и т. д. А у групп приема и отпуска таких формальных атрибутов нет.
Поэтому они — не центры ответственности. Но это с формальной точки зрения, а если рассуждать объективно? Даже если полномочия и ответственность не закреплены «чернилами», все равно они «носятся в воздухе».
Ведь отсутствие «должностной инструкции» у бригадира грузчиков не помешает «руководящим товарищам» задать ему вопрос: «Где Вы были с девяти до десяти, когда у Вас на участке кран упал?»
Структурные единицы. Место возникновения затрат
По существу, любой работник, как только он приступает к исполнению своих обязанностей, автоматически получает возможность (наделяется полномочиями) для выполнения этих обязанностей пользоваться всем необходимым.
И также автоматически водружает на себя бремя ответственности за использование этого «необходимого».
И вообще, если доводить ситуацию до абсурда. Если есть «центры ответственности», значит, могут быть и «центры безответственности» ?
Таким образом, по факту места возникновения затрат и центры ответственности будут соответствовать друг другу. Всегда и помимо нашей воли. Впрочем, чтобы не допускать возникновение возможных управленческих коллизий, желательно обеспечить формальное соответствие мест возникновения затрат и центров ответственности.
Приходилось встречаться с таким мнением о соотношении мест возникновения затрат и центров ответственности:
«Место возникновения затрат — это структурная единица, а центр ответственности — это руководитель этой структурной единицы».
Звучит вполне логично и убедительно. Но ведь ответственность может быть и коллективной. Руководитель существует (для обеспечения единоначалия при управлении производственными процессами), но его персональная ответственность заменена на коллективную, солидарную ответственность всех входящих в данную структурную единицу работников.
Совсем не фантастика. Принципы хозяйственного расчета, в частности, подразумевали широкое использование как раз коллективной ответственности. И вообще, руководитель может быть «носителем» полномочий и ответственности, но он не может заменить собой структурную единицу.